В рамках настоящего материала предлагается рассмотреть некоторые наиболее важные формально-юридические аспекты использования соглашений об избежании двойного налогообложения в России и связанную с ними арбитражную практику.
Международные соглашения (договоры, конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются при налогообложении доходов от международных транзакций, когда доход выплачивается резидентом одного государства, а получателем такого дохода выступает резидент другого государства. Если между этими двумя государствами имеется действующее соглашение, то налогово-обязанная сторона вправе рассчитывать на освобождение от уплаты налога на такой доход или на уплату налога по сниженной ставке (в зависимости от вида дохода).
Целью любого двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения является обеспечение условий, при которых юридические и физические лица каждой из стран не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же вида дохода в своем государстве и государстве-партнере. Тем самым, налоговые соглашения способствуют привлечению взаимных инвестиций, развитию торгового и иного взаимовыгодного экономического сотрудничества между компаниями и предпринимателями разных стран. Одновременно такие соглашения направлены на предотвращение уклонения от уплаты налогов.
Соглашение об избежании двойного налогообложения определяет, как распределяется налогообложение различных видов доходов между двумя государствами-участниками, а также устанавливает порядок взимания налога у источника (то есть налога, удерживаемого стороной, выплачивающей доходы другой стороне) при выплатах дивидендов, процентов, роялти, арендных платежей и пр. В одних случаях ставка такого налога существенно уменьшается, в других - доход полностью освобождается от налога у источника.
Несмотря на то, что заключение налоговых соглашений - прерогатива отдельных государств, каждое из которых самостоятельно определяет, с кем и на каких условиях заключать такие соглашения, в настоящее время идет процесс унификации содержания заключаемых соглашений, в первую очередь, на основе Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал (Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital), разработанной ОЭСР (Организацией экономического сотрудничества и развития).
В настоящее время Россией подписаны налоговые соглашения более чем с 80 государствами. Среди них многие страны Евросоюза (включая Кипр, Великобританию, Ирландию, Данию, Нидерланды, Люксембург и др.), Швейцария, США, Китай, страны СНГ (в т.ч. Украина, Беларусь, Казахстан), страны Балтии (Латвия, Литва) и ряд других (см. полный Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения).
Важно помнить, что в правовой системе России нормы соглашений об избежании двойного налогообложения (ратифицированных и вступивших в силу для Российской Федерации), имеют приоритет над положениями налогового законодательства (что следует из части 4 статьи 15 Конституции РФ и статьи 7 НК РФ). Например, если в НК РФ предусмотрена ставка налога 15%, а в соглашении для того же дохода - ставка 5%, то применяться будет ставка, установленная в соглашении (при соблюдении предусмотренных в нем условий).
Каждое государство-участник налогового соглашения, должно предусмотреть понятный механизм его практической реализации своими налогоплательщиками, в том числе все формальности, которые необходимо выполнить налогоплательщику и налоговому агенту для того, чтобы воспользоваться льготами или освобождениями, предусмотренными соглашением. Практика показывает, что несоблюдение этих формальностей, слишком вольная их трактовка или, наоборот, ограничительное толкование, могут привести к невозможности своевременно воспользоваться преимуществами, предоставляемыми налоговыми соглашениями. либо повлечь меры налоговой ответственности.
На практике такое подтверждение часто называют “сертификатом о налоговом резидентстве” (tax residency certificate).
В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ, указанное подтверждение должно отвечать следующим требованиям:
НК РФ, устанавливая требования к документам, подтверждающим постоянное местопребывание иностранной организации (п. 1 ст. 312), не устанавливает обязательной формы таких документов. Единственным актом, содержавшим требования (подчас избыточные и прямо не основанные на нормах НК) к форме и содержанию подтверждения постоянного местонахождения для целей соглашений об избежании двойного налогообложения, был Приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 “Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций". Данный приказ был отменен Приказом ФНС России от 19 декабря 2012 г., в силу чего утвержденные им Методические рекомендации не подлежат применению (хотя формально они и так не являлись обязательными для применения налогоплательщиком с силу пункта 1 статьи 1 и пункта 2 статьи 4 НК РФ).
Указанные Методические рекомендации будут, по всей видимости, заменены либо дополнениями в НК РФ, детализирующими порядок налогообложения иностранных организаций, либо соответствующим актом Минфина, либо и тем, и другим. Для сведения читателей приведем некоторые положения данного документа, сохранявшие до недавнего времени свою практическую значимость.
В указанных рекомендациях говорилось, что документами, подтверждающими местонахождение иностранной организации, могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация... (наименование организации) ... является (являлась) в течение... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".
Пункт 5.3 Методических рекомендаций указывал, что в документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Кроме того, в Методических рекомендациях отмечалось, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.
В рекомендациях также указывалось, что “налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п”.
Поскольку некоторые из вышеперечисленных положений нередко ставились под вопрос в судебно-арбитражной практике (значительная часть судебных споров связана именно с вопросами документального подтверждения, необходимого для применения льгот и освобождений), приведем наиболее значимые позиции арбитражных судов.
1) Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации должно быть заверено компетентным органом иностранного государства в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 20 сентября 2011 г. № 5317/11 . Российское ЗАО успешно оспорило в Арбитражном суде г. Москвы решение ИФНС о взыскании штрафа, суммы налога и пеней с дохода, выплаченного иностранной фирме. В качестве подтверждения местонахождения иностранной организации в США Арбитражным судом г. Москвы был принят сертификат (регистрационное свидетельство) за подписью секретаря штата Вермонт и печатью этого штата, заверенный нотариусом как подлинная копия записи, хранящейся в архиве Бюро Секретариата штата Вермонт. На указанном сертификате секретарем штата проставлен апостиль, удостоверяющий действия нотариуса. Перевод названного документа на русский язык осуществлен переводчиком, подпись которого заверена нотариусом Латвийской Республики. 9-й арбитражный апелляционный суд и ФАС Московского округа оставили решение суда 1-й инстанции без изменения. Однако Президиум ВАС РФ отметил следующее.
Компетентными органами в Соединенных Штатах Америки являются Министр финансов или его уполномоченный представитель, а также Служба внутренних доходов США (правомочная подтверждать налоговое резидентство в США).
В данном же случае свидетельство о регистрации иностранной организации в штате Вермонт определяет ее юридический статус как хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в США, однако не является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации в США в смысле Договора об избежании двойного налогообложения, поскольку упомянутое свидетельство не было выдано соответствующим компетентным органом иностранного государства. <...>
ВАС РФ признал обоснованными доводы ИФНС о нарушении ЗАО положений главы 25 НК РФ и частично отменил решения нижестоящих судебных инстанций, вынесенные в пользу налогоплательщика.
Постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9999/10. Оценив представленные обществом документы, суды первой и кассационной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что информации о регистрации компании с ограниченной ответственностью в Республике Кипр и внесении другой компании в Торговый реестр кантона Санкт-Галлен Швейцарии недостаточно для приобретения ими статуса лиц с постоянным местопребыванием в целях избежания двойного налогообложения, поскольку такая информация не свидетельствует, что эти лица также являются налоговыми резидентами данных иностранных государств”. (В то же время, интересно, что суд апелляционной инстанции в данном деле, в отличии от судов первой и кассационной инстанций и ВАС, исходил из того, что положения НК РФ “допускают для иностранной организации право выбора документа, который бы подтверждал ее постоянное местопребывание на территории иностранного государства, так как ни нормами Кодекса, ни иными законодательными актами о налогах и сборах не установлены конкретные органы иностранного государства, которые должны выдавать подтверждения о месте постоянного нахождения иностранной организации, а также конкретные формы и тексты такого рода документов”. Такая позиция, как видим, была опровергнута вышестоящими инстанциями).
Вместе с тем, судебная практика взвешенно подходит к случаям, когда компании предоставляют не только сертификаты о налоговом резидентстве, но и иные документы (исходящие как от налоговых, так и не налоговых органов иностранных государств), так или иначе свидетельствующие о постоянном местонахождении иностранных компаний в определенном государстве.
Определение ВАС РФ от 7 ноября 2013 г. № ВАС-15167/13 . По мнению МИФНС, свидетельство по освобождению от налогообложения немецкой компании и свидетельство о регистрации в качестве плательщика НДС в отношении другой немецкой компании не могут рассматриваться как доказательства, свидетельствующие о праве на освобождение от налогообложения в РФ, так как не подтверждают постоянное местонахождение иностранных организаций в ФРГ. Однако, “суды на основании положений главы 25 Кодекса и Соглашения между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, признали документы, представленные обществом в целях подтверждения постоянного местонахождения его иностранных контрагентов в ФРГ, достоверными и достаточными, поэтому сделали вывод о том, что доход, полученный компаниями в спорный период от общества, не подлежит налогообложению на территории РФ”. Судебной коллегией ВАС не установлено нарушения судами единообразия в применения положений главы 25 НК РФ.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2013 № Ф03-5168/13 по делу № А73-31/2012 : наряду со свидетельствами, подтверждающими налоговое резидентство компаний в Республике Корея , при проведении выездной налоговой проверки в подтверждение постоянного местонахождения иностранных компаний были предоставлены подписанные начальниками налоговых инспекций двух округов Республики Корея свидетельства о регистрации предприятий , выданные до даты выплаты дохода. ВАС РФ в своемОпределении от 26 марта 2014 г. № ВАС-716/13 не установил нарушения судами единообразия в применении положений главы 25 НК РФ. ВАС, в частности, отметил, что, “руководствуясь положениями главы 25 Кодекса и Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Корея об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 19.11.1992, суды признали документы, представленные обществом в целях подтверждения постоянного местонахождения его иностранных контрагентов в Республике Корея, достоверными и достаточными , поэтому сделали вывод о том, что доход, полученный иностранными организациями в спорный период от общества, не подлежит налогообложению на территории РФ”.
2) Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации должно быть предоставлено до даты выплаты дохода.
Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2013 г. № Ф05-15470/12 по делу № А40-59278/2012 . В указанном деле “все подтверждения были выданы после фактической выплаты иностранным организациям дохода. Таким образом, на даты выплаты доходов у общества, как налогового агента, наличествовала обязанность удержания налогов из выплачиваемых доходов”. Тогда как “от удержания налога налоговый агент освобождается, если располагает подтверждением резидентства иностранной организации до даты выплаты дохода”. Аналогичная позиция выражена также в Постановлении ФАС Московского округа от 16 июля 2013 г. № Ф05-7227/13 по делу № А40-72223/2012 .
3) Требуется ли предоставление подтверждения в каждом календарном году?
До настоящего времени практика в большинстве случаев отвечала на этот вопрос отрицательно.
Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30 июля 2013 г. № Ф06-5981/13 по делу N А12-29089/2012 отмечается, что ссылка налогового органа на то, что подтверждение о постоянном месте местонахождения иностранной организации должно быть представлено ежегодно, является несостоятельной, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством.
Минфин России в своем Письме от 14 апреля 2014 г. № 03-08-РЗ/16905 сообщил следующее: “Согласно буквальному толкованию положений п. 1 ст. 312 Кодекса, предусматривающей подтверждение постоянного места нахождения иностранной организации, она не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений , в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду (что подтверждает практика арбитражных судов). Положением п. 1 ст. 312 Кодекса предусмотрено только то, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде”. Однако, “если за период, прошедший с момента выдачи подтверждения, постоянное местонахождение иностранной организации изменяется, ...ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент”.
Однако, совершенно иную точку зрения продемонстрировал ФАС Московского округа в своем Постановлении от 17 января 2014 г. № Ф05-16745/13 по делу № А40-16818/2013. “Поскольку на момент выплаты дохода общество не располагало сертификатом резидентства указанной иностранной компании, относящимся к указанным налоговым периодам , заявитель оспариваемым решением привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и ему начислены пени по налогу на доходы иностранных юридических лиц”. <...> “Как установлено судами при рассмотрении дела и не оспаривается заявителем, доход вышеуказанному иностранному лицу выплачивался заявителем в 2009 и 2010 годах. На момент выплаты дохода налоговый агент имел сертификат резидентства контрагента от 23.04.2008 в Республике Кипр на 2008 год, который не содержит указаний на распространение аналогичного вывода в отношении статуса резидентства на будущий период. Данный сертификат обоснованно не принят судами в качестве основания для освобождения налогового агента от удержания налога у источника выплаты на момент выплаты дохода”.
При этом непосредственно перед формулировкой указанного вывода ФАС МО практически дословно изложил исчерпывающие требования статьи 312 НК РФ к подтверждению налогового резидентства. Остается загадкой, откуда в решении суда взялось требование о том, чтобы сертификат налогового резидентства относился к определенным налоговым периодам (по видимому, из тех же отмененных “Методических рекомендаций” МНС России 2003…)
Более того, ВАС РФ в своем Определении от 28 апреля 2014 г. отказал в передаче данного дела для рассмотрения в порядке надзора в Президиум ВАС РФ, мотивировав это следующим образом. “Принимая оспариваемые акты, суды основывали свои выводы на оценке содержания спорных сертификатов, руководствуясь при этом пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса и правовой позицией Президиума ВАС РФ, содержащейся в постановлении от 20.09.2011 № 5317/11. <...> Ссылка заявителя на судебные акты по иным арбитражным делам не свидетельствует о нарушении судами единообразия в толковании и применении норм материального права с учетом конкретных обстоятельств налогового спора, установленных при рассмотрении настоящего дела. Неправильного применения норм материального или процессуального права, влекущих отмену оспариваемых судебных актов, судами не допущено”.
4) Должен ли на подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации быть проставлен апостиль?
В целом позиция судов подтверждает необходимость проставления апостиля на таких документах:
Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. № 990/05 . Президиум ВАС пришел к выводу, что документы, представленные налоговому агенту иностранными организациями (свидетельство Налогового управления Государственного казначейства США о местонахождении компании в США; свидетельство Лондонского департамента по внутренним налогам о том, что компания подлежит налогообложению в Великобритании; и свидетельство Налогового управления Великобритании о местонахождении компании в Великобритании), не отвечают требованиям Конвенции (1961 г.), предъявляемым к официальным документам, так как не имеют апостиля. В связи с этим, Президиум ВАС отметил, что документы, представленные обществом в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранных юридических лиц, правомерно не приняты налоговым органом.
Вместе с тем, возможны исключения в отношениях с определенными странами:
Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2013 г. № Ф05-15470/12 по делу № А40-59278/2012. Обществом были представлены налоговые сертификаты, выданные Министерством финансов Республики Сербия, с подтверждением резидентства сербской компании. Сертификаты были представлены без апостиля, в связи с чем не приняты инспекцией в качестве надлежащих доказательств. Судебные инстанции посчитали, что представленные обществом сертификаты не подлежат апостилированию, однако вывод судов является ошибочным. ФАС МО указал, что Договор между СССР и Югославией "О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам" от 24.02.1962 (допускающий использование документов без легализации), “не затрагивает налоговые правоотношения, относящиеся по своей сути к административному праву”. ФАС МО сделал вывод о том, что “документы, представляемые иностранными организациями налоговому агенту в целях подтверждения постоянного местонахождения на территории Республики Сербия, должны в соответствии с требованиями Гаагской Конвенции содержать апостиль ”.
Вместе с тем, суд отметил, что Минфин России, в том числе в лице его уполномоченного представителя (ФНС), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования. Перечень таких государств, а также формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержится в информационной базе ФНС России. К таким государствам относятся Республика Белоруссия, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, США, Республика Кипр, Словацкая Республика (см. Письмо ФНС России от 12.05.2005 г. № 26-2-08/5988).
В определенных случаях суды исходят из того, что апостилирование не требуется:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 января 2014 г. № Ф03-6693/13 по делу № А51-4992/2013. Отклоняя довод инспекции о необходимости проставления на представленных иностранной (японской) компанией документах апостиля, суды обеих инстанций правомерно указали на то, что нормами налогового законодательства, регулирующими спорные правоотношения, предусмотрено представление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, заверенного компетентным органом, о том, что данная организация имеет постоянное местопребывание в том государстве, у которого с Российской Федерацией имеется международный договор. Такое условие обществом выполнено. В свою очередь, инспекцией не представлено нормативно-правовое обоснование требования о необходимости в рассматриваемом случае представлять апостилированные документы.
Подведем итог.
Так, на практике часто используется следующий вариант: полученный от зарубежного контрагента сертификат о налоговом резидентстве (с апостилем) переводится на русский язык; подлинность подписи переводчика свидетельствует нотариус; перевод подшивается к оригиналу. Затем с указанной сшивки делается нужное количество копий, верность каждой из которых также свидетельствуется нотариусом.
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой ФНС России.
Форма такого расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ “Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов” (в ред. Приказа ФНС России от 18.12.2013 № ММВ-7-3/628@). Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 г. № БГ-3-23/275 (в ред. Приказа ФНС России от 18.12.2013 № ММВ-7-3/628@).
Налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 и 4 ст. 289 НК РФ).
При налоговой проверке (в том числе выездной) налоговый агент, применивший пониженную ставку налога, по запросу налогового органа обязан предъявить подтверждение о местонахождение иностранной организации - получателя дохода.
Следует помнить, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения и влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).
В этой связи Минфин России (в Письме от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236) сделал разъяснение, ознаменовавшее новый подход к оценке правомерности применения налогоплательщиками льгот, предусмотренных международными налоговыми соглашениями.
При применении согалшений об избежании двойного налогообложения в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), “фактическим получателем (бенефициарным собственником)” соответствующего дохода.
Минфин России указал, что непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.
Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено , например кондуитная (то есть промежуточная. транзитная) компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход , если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.
Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными налоговыми соглашениями.
По мнению Минфина, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему соглашению, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.
Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
1. При использовании норм соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе, при получении от зарубежных контрагентов подтверждения об их постоянном местонахождении, следует руководствоваться во-первых, непосредственно нормами самого налогового соглашения, во-вторых, нормами НК РФ; а также учитывать судебно-арбитражную практику и разъяснения финансовых органов (при их наличии). Соблюдение всех формальностей, связанных с применением соглашения об избежании двойного налогообложения, позволяет существенно снизить риск оспаривании налоговыми органами правомерности применения льгот, предусмотренных таким соглашением;
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства.
Статьей 15 Конституции Российской Федерации установлено, что международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы и если международным договором установлены правила иные, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Аналогичные правила установлены статьей 7 НК РФ.
В связи с этим, при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить прежде всего из положений международных договоров в области налогообложения.
Международный договор, о котором идет речь в статье 7 НК РФ, в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и другие.
Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.
Вопросы налогообложения лиц – резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том числе, и на иностранные организации.
Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организации, когда лицо – резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.
Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в Российской Федерации, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории Российской Федерации, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз – в соответствии с нормами налогового законодательства государства – источника дохода, второй – согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.
Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве.
Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве – источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный статьей 232, 311 НК РФ.
Как правило, размер засчитываемых налогов, выплаченных в государстве – источнике дохода, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве – источнике дохода.
Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения (об избежании двойного налогообложения) определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения – устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.
Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.
Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) – многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:
1) доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;
2) имущества и доходов от реализации имущества;
3) доходов и имущества в сфере международных перевозок;
Соответственно, двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать в отношении следующих налогов:
1) подоходный налог с физических лиц;
2) налог на прибыль организаций;
3) (как физических лиц, так и юридических лиц, и другие законы).
Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат:
1) перечисление видов налогов, регулируемых соглашением (статья «Налоги, на которые распространяется соглашение»);
2) определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;
3) определения и установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве – источнике дохода таких видов доходов, как:
Прибыль от коммерческой деятельности;
Дивиденды;
Проценты;
Доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);
Доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары);
Других доходов;
4) определение способов избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита);
5) установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласительных процедур).
Отдельные положения указанных Соглашений различаются между собой, поскольку Соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией и конкретной страной. Вместе с тем многие соглашения базируются на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР) по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения.
В связи с этим можно обобщить принципы налогообложения доходов в соответствии с международными соглашениями.
В целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (бывшим СССР), доходы подразделяются:
1) на доходы (прибыль) от коммерческой деятельности;
2) на особые виды доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, налоговые кредиты.
Прибылью от коммерческой деятельности в контексте соглашений об избежании двойного налогообложения признаются доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.
Для такого вида доходов нормами соглашений об избежании двойного налогообложения, а также нормами национального налогового законодательства ряда стран устанавливаются основной режим налогообложения и стандартные формы устранения двойного налогообложения.
К ос обым видам доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, относятся:
а) доходы от международных перевозок, дивиденды, проценты;
б) доходы от недвижимого имущества, от продажи недвижимого и движимого имущества, от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности);
в) доходы от работы по найму;
г) доходы от независимой личной деятельности (профессиональных услуг), гонорары директоров предприятий, вознаграждения или иные доходы от государственной службы, пенсии;
д) доходы работников искусств и спортсменов, преподавателей, ученых, студентов и практикантов;
е) другие доходы.
Различия подходов к налогообложению доходов от отдельных видов деятельности определяются спецификой этих доходов, условиями и характером деятельности, а также характерными особенностями деятельности отдельных категорий субъектов налогообложения.
Статья соглашений «Прибыль от коммерческой деятельности» затрагивает все виды доходов за исключением тех видов, порядок налогообложения которых определяется в специальных статьях.
В соответствующей статье соглашения определяется, в каком государстве будет облагаться налогом тот или иной доход или та или иная его часть. Сам порядок процедуры налогообложения, условия и обязательные требования всегда устанавливаются в соответствии с национальным законодательством того государства, которое осуществляет налогообложение.
В статье соглашения «Прибыль от коммерческой деятельности» стороны, заключившие соглашение, в качестве объекта налогообложения рассматривают прибыль, то есть разницу между полученными доходами и расходами, понесенными для извлечения этих доходов, а в статьях, относящихся к специальным видам деятельности, речь идет о доходах.
При наличии соглашения прибыль от коммерческой деятельности, извлекаемая в одном договаривающемся государстве лицом с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в первом государстве только, если она получена через расположенное там его постоянное представительство (постоянное представительство иностранной организации) и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства. В таком подходе находит свое применение принцип территориальности, в соответствии с которым на территории одного государства налогом облагается лишь прибыль, полученная из источников, расположенных на территории этого государства. Применение данного принципа международных соглашений обычно конкретизируется следующим образом: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим совершенно самостоятельно». Таким образом, с одной стороны, не относятся к прибыли представительства те виды прибыли, которые лицо получает из источников в данной стране независимо от деятельности указанного представительства, а с другой стороны, предотвращается возможное занижение объемов прибыли, получаемой лицом от деятельности своего постоянного представительства.
Как правило, в соглашениях дается общая характеристика порядка расчета прибыли постоянного представительства и указываются те виды расходов, которые разрешено вычитать из облагаемого дохода для определения объекта налогообложения – прибыли, полученной через постоянное представительство. В типовом Соглашении это сформулировано следующим образом: «При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности этого постоянного представительства. При этом допускается обоснованное перераспределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и его постоянным представительством в другом Договаривающемся Государстве. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, проценты и плату за управление, консультации и техническое содействие, понесенные как в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте».
Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, должна определяться ежегодно одним и тем же методом, если только не будет веской и достаточной причины для его изменения.
Если прибыль включает в себя виды дохода, о которых отдельно упоминается в других статьях соглашения, то положения этих статей не затрагиваются положениями статьи «Прибыль от коммерческой деятельности».
Российская Федерация заключила со многими государствами соглашения об избежании двойного налогообложения.
В настоящее время действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров). Наряду с соглашениями, заключенными Правительством Российской Федерации, продолжают действовать соглашения, заключенные правительством СССР.
Действующие международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.
Помимо общих международных соглашений об устранении двойного налогообложения действует ряд специальных двусторонних соглашений, главным образом по устранению двойного налогообложения в сфере международных (морских и воздушных) перевозок, заключенных правительством СССР. Такие соглашения заключены с Алжирской Народно-Демократической Республикой (от 11.06.88 года), Аргентинской Республикой (от 30.03.1979 года), Греческой Республикой (от 27.01.76 года), Иракской Республикой (от 26.09.74 года), Ирландией (от 17.12.1986 года), Французской Республикой (от 04.03.70 года).
Россия является членом Женевских дипломатических и консульских конвенций, а также многосторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения (Мадрид, 13 декабря 1979 года).
В отношениях с отдельными странами в 1990-е годы продолжали действовать соглашения между странами Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц (заключены 27 мая 1977 года в отношении Монголии, Словакии и Чехии), а также об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц (заключено 19 мая 1978 года; продолжало действовать в отношении тех же стран).
Самостоятельную группу составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Российской Федерации со странами – членами СНГ: Соглашение с Азербайджанской Республикой (от 03.07.97 года), Соглашение с Республикой Беларусь (от 21.04.95 года), Соглашение с Республикой Узбекистан (от 02.03.94 года; ратифицировано 24.04.95 года), с Украиной (от 08.02.95 года).
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».
Получение дохода от источника за рубежом часто связано с необходимостью уплаты «прибыльного» налога по правилам местного налогового законодательства. Но сам по себе факт уплаты иностранного налога не освобождает резидента Российской федерации от необходимости рассчитаться с бюджетом родного государства. Впрочем, ситуации, когда один и тот же доход подпадает под уплату налога дважды, возникают далеко не всегда. С рядом стран у РФ действуют соглашения об избежании двойного налогообложения. Данные документы предусматривают взимание налога лишь однократно, и не задваивают обязательные отчисления с полученного по внешне-экономическим сделкам дохода.
Потенциально «задваиваться» могут любые доходные налоги – НДФЛ , налог на прибыль , упрощенный налог на УСН, если источником выплаты дохода является иностранный плательщик, а получателем – резидент РФ. В каждой стране свои законы, связанные с порядком исчисления налогов. Соответственно за границей доходы могут облагаться по самым разным ставкам, вне зависимости от того, под какой налог и по какой ставке этот же доход может подпадать в России.
Но, ориентируясь на метод устранения двойного налогообложения, основанный на работе в рамках соответствующего соглашения, компания, ИП или физлицо не будут уплачивать двойную сумму бюджетного отчисления. Конечно, если сделка заключена с представителем государства, у которого РФ действует данный договор.
На данный момент договоренности у РФ имеются с такими странами, как например, Белоруссия, Казахстан, Таджикистан, США, Канада, Германия, Франция, Израиль, Египет, Япония, Китай, Австралия. Всего по состоянию на 1 января 2017 года таких государств, с которыми у нас действуют соглашения об устранении двойного налогообложения, 82, и все они приведены в соответствующем информационном письме Минфина.
Особенно актуален вопрос об устранении двойного налогообложения, пожалуй, в отношениях с компаниями ближайших стран, например, Казахстана и Белоруссии, так как именно с ними российский бизнес развивает в последнее время самые тесные связи. Как это действует на практике?
Предположим, что российская компания оказывает некие услуги организации, зарегистрированной в Белоруссии, с которой у РФ есть соответствующий договор об избежании двойного налогообложения.
При перечислении оплаты в описываемой ситуации белорусская сторона обязана по умолчанию удержать из дохода иностранного по отношению к ней контрагента сумму налога по ставке 15% - она установлена Налоговым кодексом Республики Беларусь. В итоге компания-исполнитель получает доход за вычетом суммы налога, и в этом случае повторный налог в России она уплачивать уже не должна.
Но есть и другой вариант – предоставить белорусскому контрагенту справку о резидентстве в РФ. В этом случае компания-заказчик будет иметь подтверждение о том, что организация-исполнитель действительно является российской компанией и, следовательно, подпадает под действие соглашения. На основании такой справки доход перечисляется полностью, без каких-либо удержаний, а рассчитываться с бюджетом российская фирма будет уже согласно российскому Налоговому кодексу. Причем, если такая фирма работает в рамка УСН-6% , то уплата налога у нас очевидно является более выгодной, и наоборот, если это компания на общей системе налогообложения со ставкой 20%, сумма налога будет выше, если он будет уплачиваться в бюджет РФ.
Так или иначе, справка о резидентстве – это документ, на основании которого иностранный партнер не облагает сумму выплачиваемого российской организации дохода согласно действующим на его территории налогам.
Процедура подтверждения статуса резидента Российской Федерации утверждена в Информационном сообщении ФНС России от 23 ноября 2012 года. С февраля 2008 года оформлением документов о подтверждении этого статуса занимается Межрегиональная инспекция ФНС России по централизованной обработке данных, сокращенно - МИ ФНС России по ЦОД.
Бланка запроса на подтверждение статуса резидента нет – его фирмы, ИП и физлица составляют в свободной форме, но с обязательным указанием календарного года, за который необходимо подтверждение, наименования иностранного государства, с представителем которого имеется сотрудничество, а также наименования и реквизитов самого российского налогоплательщика.
В большинстве случаев в подтверждение статуса российского резидента выдается справка установленного образца. Однако в зависимости от того, с какой страной работает отечественная компания, это может быть и форма документа, утвержденная иностранным государством. В таких случаях бланк заверяется подписью должностного лица и печатью российского налогового органа.
Сама по себе процедура довольно длительная. Срок рассмотрения заявлений о выдаче подтверждения статуса резидента составляет 30 календарных дней со дня представления в МИ ФНС России по ЦОД запроса, а также дополнительных необходимых документов.
Справку о подтверждении статуса резидента обычно выдают на текущий календарный год, но ее можно запросить и за истекшие периоды.
Соглашение об избежании двойного налогообложения , заключенное между странами, позволяет снизить налоговую нагрузку на налогоплательщиков. На сегодня Россия заключила более 80 таких соглашений об избежании двойного налогообложения с различными государствами.
Чтобы избежать двойного налогообложения, российское правительство заключает с правительствами других стран соглашения, которые помогают развитию отношений резидентов этих двух стран при совершении сделок. Такие соглашения об избежании двойного налогообложения помогают освободить бизнес от непомерного налогового бремени, которое может возникать при выплате доходов резидента одной страны резиденту другой страны.
В указанных соглашениях об избежании двойного налогообложения по договоренности на международном уровне некоторые виды сделок освобождаются одной из стран от уплаты налога либо же устанавливаются какие-то льготные условия по уплате данного вида налога с доходов. Ведь налог с этих доходов уже, например, был уплачен в стране, в которой расположен налогоплательщик (налоговый агент), выплачивающий вознаграждение своему зарубежному партнеру.
В России п. 1 ст. 7 Налогового кодекса установлен приоритет международного соглашения перед отечественным налоговым законодательством. Это означает, что если в соответствии с нормами НК установлена ставка налога в 10%, а в международном соглашении — 5%, то налогоплательщик вправе применять установленную международным договором ставку. Однако в этом случае обязательным является соблюдение всех условий, прописанных в международном договоре.
Среди условий, установленных российским налоговым законодательством для применения льготного налогообложения в соответствии с условиями международных соглашений об избежании двойного налогообложения, основным является подтверждение факта, что контрагент находится за границей. Речь идет о зарубежном партнере российского налогоплательщика, которому последний выплачивает доход. Об этом указывается в подп. 4 п. 2 ст. 310 НК. Также налогоплательщику потребуется доказать, что его партнер является фактическим получателем прибыли, а не посредником.
В п. 1 ст. 312 НК говорится о том, что иностранный партнер обязан предоставить российскому налоговому агенту доказательство того, что он является фактическим выгодополучателем и что он расположен на территории того государства, с которым у России заключен договор об избежании двойного налогообложения.
Если подтверждающие документы составлены на иностранном языке, то потребуется побеспокоиться об их переводе на русский. Также фискальные органы в большинстве случаев требуют, чтобы на документах стоял апостиль. Для того чтобы налоговый агент не удерживал налог с дохода иностранца (или чтобы применил льготный режим налогообложения), необходимо, чтобы все перечисленные выше подтверждающие документы были предоставлены до момента выплаты дохода.
В случае если они будут предоставлены позже, налог с дохода будет удержан в соответствии с нормами российского налогового законодательства. Но впоследствии при предоставлении документов уплаченный налог можно будет вернуть и доплатить доход зарубежному партнеру.
Итак, какие документы должен предоставить иностранный партнер, чтобы избегнуть двойного обложения налогами? В п. 1 ст. 312 НК указан исчерпывающий перечень таких документов:
Однако ни в данном пункте, ни где-нибудь еще в НК нет четкого указания о том, какие требования предъявляются к форме документов. Обычно такие подтверждающие документы именуют как «Сертификаты о налоговом резидентстве».
Ранее требования к форме документов и другие вопросы, которым надлежало уделить внимание относительно особенностей предоставления подтверждающих документов в органы фискальной службы, были собраны в «методичке», составленной ФНС и изложенной в приказе Министерства по налогам и сборам от 28.03.2003 № БГ-3-23/150. Но данные методические рекомендации утратили свое действие на основании приказа ФНС от 19.12.2012 № ММВ-7-3/980@.
На данный момент ФНС так и не выпустила новые разъяснения по данному вопросу, поэтому налогоплательщикам стало труднее прорабатывать каждую конкретную ситуацию. Так, сегодня налогоплательщики вынуждены не только изучать все имеющиеся разъяснения финансового и фискального ведомств по интересующему вопросу, но и изучать сложившуюся судебную практику.
Разберем некоторые ситуации, по которым уже есть сложившаяся судебная практика:
Определением ВАС от 07.11.2013 № ВАС-15167/13 установлено, что выданные немецкой фискальной службой свидетельства о регистрации иностранной компании в качестве плательщика налога на добавленную стоимость и об освобождении от обложения налогами не являются необходимым подтверждением о постоянном месторасположении компании в Германии. Тем не менее суды, рассматривающие данные документы, ранее сочли эти документы достаточными для освобождения от уплаты налога с дохода в России в соответствии с международным соглашением. Высший суд не установил в данных выводах нарушения.
В определении ВАС от 26.03.2014 № ВАС-716/13 судьи не нашли нарушений в доводах ФАС ДО (постановление от 14.11.2013 № Ф03-5168/13), который сделал выводы, что предоставленные корейскими налогоплательщиками свидетельства о регистрации компаний, подписанные начальниками фискальных служб 2 округов Кореи, являются достоверными подтверждениями о постоянном местонахождении иностранных контрагентов.
Больше информации о том, как компаниям подтверждать свое постоянное местоположение, читайте в нашей статье .
В постановлении ФАС МО от 15.02.2013 № Ф05-15470/12 говорится о том, что удержание налога с дохода иностранного компаньона должно быть произведено налоговым агентом из России, поскольку подтверждающие документы были предоставлены после момента выплаты дохода.
Еще больше информации о судебной практике по данному вопросу вы найдете в нашей статье .
О порядке начисления штрафных санкций ИФНС за несвоевременное предоставление подтверждающих документов читайте в нашей статье .
И еще один случай о предоставлении документов позже срока выплаты доходов источником рассмотрен в нашей статье .
В постановлении ФАС МО от 17.01.2014 № Ф-05-16745/13 указывается на то, что если в подтверждающем документе не указан срок действия на иные налоговые периоды, то он не может быть принят как обоснование в другие налоговые периоды. В то же время в письме Минфина от 14.04.2014 № 03-08-Р3-016905 указывается, что в ст. 312 НК нет положений об ограничении срока действия предоставленных подтверждений.
В своих решениях суды придерживаются позиции, избранной Президиумом ВАС и изложенной им в постановлении от 28.06.2005 № 990/05 (в то время еще действовали методические рекомендации) об обязательном проставлении апостиля. Решение было продиктовано требованием о соответствии Конвенции от 1961 г. В недавних решениях арбитражных судов также говорится о том, что наличие апостиля является обязательным (постановление ФАС МО от 15.02.2013 № Ф05-15470/12).
Многим странам необходимо заключение такого международного соглашения, которое бы избавляло осуществляющих межгосударственные финансовые транзакции плательщиков налогов от двойного налогообложения. В таких соглашениях обычно определяются условия распределения порядка налогообложения различных доходов между государствами.
Также в указанных соглашениях определяется и процедура обложения налогом на доход у источника его выплаты. Обычно доход полностью освобождается обложением налогами у источника выплаты, хотя возможны и варианты его снижения.
Каждое из подписанных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения (всего их по состоянию на 2017 год 83 единицы) имеет свое уникальное содержание. Но в последнее время во всем мире намечается тенденция по унификации таких соглашений. Предполагается унификация текстов соглашения в соответствии с изложенными в Модельной конвенции, разработанной Организацией экономсотрудничества и развития, постулатами.
Международное соглашение об избежании двойного налогообложения (далее в таблице — СДН) подписывается Правительством России с правительством другого иностранного государства. При этом дата заключения двустороннего международного договора обычно не совпадает с датой вступления в действие, а также датой применения в одной и в другой стране.
Чтобы разобраться во всех этих важных нюансах, предлагаем ознакомиться с перечнем всех заключенных российским правительством двухсторонних соглашений, направленных на устранение двойного обложения налогами доходов в двух сотрудничающих странах.
|
Иностранное государство — партнер по СДН |
Вид документа |
Дата подписания СДН |
Дата вступления СДН в законную силу |
Дата начала применения СДН в России |
Дата начала применения СДН в стране-партнере |
|||
|
Австрийская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Королевство Бельгия |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Болгария |
Соглашение |
|||||||
|
Венгерская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии |
Конвенция |
|||||||
|
Греческая Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Германия |
Конвенция |
29.05.1996 (в ред. от 15.10.2007) |
||||||
|
Королевство Дания |
Конвенция |
|||||||
|
Итальянская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Ирландия |
Соглашение |
|||||||
|
Королевство Испания |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Кипр |
Соглашение |
05.12.1998 (в ред. от 07.10.2010) |
||||||
|
Великое Герцогство Люксембург |
Соглашение |
28.06.1993 (в ред.от 21.11.2011) |
||||||
|
Конвенция |
||||||||
|
Королевство Нидерланды |
Соглашение |
|||||||
|
Португальская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Польша |
Соглашение |
|||||||
|
Конвенция |
||||||||
|
Республика Словения |
Конвенция |
|||||||
|
Словацкая Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Французская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Финляндская Республика |
Соглашение |
04.05.1996 (в ред.от 14.04.2000) |
||||||
|
Республика Хорватия |
Соглашение |
|||||||
|
Чешская Республика |
Конвенция |
17.11.1995 (в ред.от 27.04.2007) |
||||||
|
Королевство Швеция |
Конвенция |
|||||||
|
Латвийская Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Литовская Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Королевство Норвегия |
Конвенция |
|||||||
|
Швейцарская Конфедерация |
Соглашение |
15.11.1995 (в ред.от 24.09.2011) |
||||||
|
Республика Албания |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Исландия |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Македония |
Соглашение |
|||||||
|
Сербия и Черногория (бывшая Югославия) |
Конвенция с Союзной Республикой Югославией |
|||||||
|
Республика Мали |
Конвенция |
|||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Республика Куба |
Соглашение |
|||||||
|
Федеративная Республика Бразилия |
Конвенция |
В соответствии с письмом Минфина от 12.02.2014 № 03-08-06/5641 известно, что Конвенция не вступила в силу и не применяется |
||||||
|
Аргентинская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Ботсвана |
Конвенция |
|||||||
|
Боливарианская Республика Венесуэлла |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Чили |
Конвенция |
|||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Исламская Республика Иран |
Соглашение |
|||||||
|
Арабская Республика Египет |
Соглашение |
|||||||
|
Государство Израиль |
Конвенция |
|||||||
|
Алжирская Народная Демократическая Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Государство Кувейт |
Соглашение |
|||||||
|
Ливанская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Королевство Саудовская Аравия |
Конвенция |
|||||||
|
Сирийская Арабская Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Турецкая Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Индонезия |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Индия |
Соглашение |
|||||||
|
Социалистическая Республика Вьетнам |
Соглашение |
|||||||
|
Конвенция |
||||||||
|
Королевство Таиланд |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Филиппины |
Конвенция |
|||||||
|
Монголия |
Соглашение |
|||||||
|
Королевство Марокко |
Соглашение |
|||||||
|
Китайская Народная Республика |
Соглашение |
13.10.2014 (в ред.от 08.05.2015) |
||||||
|
Республика Корея |
Конвенция |
|||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Малайзия |
Соглашение с СССР |
Информация отсутствует |
||||||
|
Республика Сингапур |
Соглашение |
09.09.2002 (в ред.от 17.11.2015) |
||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Республика Намибия |
Конвенция |
|||||||
|
Демократическая Социалистическая Республика Шри-Ланка |
Соглашение |
|||||||
|
Австралия |
Соглашение |
|||||||
|
Новая Зеландия |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Узбекистан |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Таджикистан |
Соглашение |
|||||||
|
Туркменистан |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Молдова |
Соглашение |
|||||||
|
Киргизская Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Армения |
Соглашение |
28.12.1996 (в ред.от 24.10.2011) |
||||||
|
Азербайджанская Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Республика Беларусь |
Соглашение + Протокол |
21.04.1995 (протокол — 24.01.2006) |
||||||
|
Республика Казахстан |
Конвенция |
|||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Специальный административный район Гонконг КНР |
Соглашение |
|||||||
Принципиальных отличий в том, как называется международный документ — конвенция, соглашение или договор, нет. Все эти названия указывают на установление сторонами определенных обязательств. По сути, это все синонимы.
Чтобы снизить налоговое бремя российских коммерсантов, правительство РФ заключает соглашения об избежании двойного налогообложения с руководством других стран. Данные соглашения имеют преимущество над налоговым законодательством РФ. Но чтобы их применять, российским налогоплательщиком и его контрагентом должны быть соблюдены все условия международного договора и предоставлены в ФНС сопровождающие сделку документы.
Международные договоры РФ с другими странами имеют приоритет перед национальным законодательством. Поэтому, учитывая активное сотрудничество российских компаний с зарубежными юрисдикциями, вопросы регулирования избежания двойного налогообложения приобретают все большую актуальность.
В настоящее время РФ заключены и ратифицированы договоры об избежании двойного налогообложения с более чем 60 странами. Мы рассмотрим особенности соглашений с пятью наиболее популярными в России юрисдикциями: Кипр, Великобритания, Германия, Нидерланды и США. Причем как относительно доходов российских компаний на территории указанных государств, так и средств, выплачиваемых российскими компаниями иностранцам.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Олег МОСКВИТИН,
эксперт службы правового консалтинга компании ГАРАНТ:
- Рассмотренные юрисдикции являются популярнейшими в России западными юрисдикциями. Однако при налоговом планировании деловой активности необходимо учитывать не только «букву» отдельно взятого договора, но и практику ее прочтения налоговыми органами обеих юрисдикций. Вероятно, многие помнят конфликт трехгодичной давности, разгоревшийся вокруг компаний «Аэрофлот» и Air China из-за различного толкования норм соглашения налоговиками России и КНР. Игнорируя подобные обстоятельства, компания рискует стать заложницей борьбы за интересы двух бюджетов, которая не всегда заканчивается после подписания и ратификации договора.
Сразу оговоримся: соглашения устанавливают особенности налогообложения лишь некоторых видов доходов (их мы рассматриваем ниже). Все иные доходы компании-резидента одного государства, независимо от источника их возникновения, облагаются налогами только в том государстве, резидентом которого является их получатель.
«Применять соглашения можно только если выплачивающей доход стороне представлен документ, подтверждающий резидентство»
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК,
финансовый менеджер:
- Применение международных соглашений возможно только при предоставлении выплачивающей доход стороне документа, подтверждающего резидентство, до даты выдачи дохода.
Таким документом является налоговый сертификат. Он должен иметь апостиль (Гаагская конвенция от 05.10.61) или пройти процедуру консульской легализации (также иметь нотариально заверенный перевод). Замечу, что в США допускается легализация путем использования аффидавита с последующим нотариальным заверением. При этом, несмотря на договоренности налоговой службы РФ и компетентных органов стран - участниц соглашений (к примеру, СВД США), применение налоговых сертификатов без апостиля (или консульской легализации) приводит к налоговым рискам (постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.05 № 990/05). Также в сертификате должен быть указан период времени, на который он распространяется. Необходимо учитывать, что в некоторых странах финансовый год не соответствует календарному. В то время как документ выдается на финансовый год (к примеру, в США). И получить документ можно только после сдачи отчетности. Поэтому складывается ситуация, в которой СВД США представляет сертификат с указанием года, а налоговые органы РФ применяют его только в течение календарного года. Это обстоятельство вызывает некий документарный разрыв, что необходимо учитывать при планировании выплат.
Относительно прибыли от предпринимательской деятельности все соглашения устанавливают общее правило. Прибыль, получаемая нерезидентом в другом государстве (например, российской компанией за рубежом), облагается налогом в этом иностранном государстве только если она получена через постоянное представительство. Прибыль нерезидента может облагаться налогами в другом государстве только в той части, которая относится к постоянному представительству. Постоянное представительство существует, когда выполняются следующие основные условия:
Поэтому даже если указанные выше виды деятельности нерезидент ведет через постоянное место, например офис, то эта деятельность не может рассматриваться как осуществляемая через постоянное представительство. Соответственно доходы такой компании не будут облагаться на территории иностранного государства.
Из рассматриваемых соглашений следует выделить соглашения с Кипром и Нидерландами, в которых фигурирует понятие ассоциированных предприятий. Под ассоциированными предприятиями понимаются те компании, между которыми в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми фирмами. Соглашения устанавливают, что в таком случае любая прибыль, которая могла бы быть начислена одной из компаний, но из-за наличия этих условий не была начислена, все равно может быть включена в прибыль этой компании и соответственно обложена налогом.
То есть если российской компании на Кипре могла быть начислена прибыль, но ввиду прямого или косвенного участия в ее управлении кипрской компании ей такая прибыль не начислена, такая прибыль облагается налогом в РФ.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Ольга МАТТЕЙС,
- Дополнительные правила налогообложения в случае сделки между ассоциированными компаниями, установленные во многих международных соглашениях, предусмотрены как защитные меры против распределения прибыли внутри транснациональных групп. Проблема потери доходов отдельных государств из-за применения трансфертного ценообразования актуальна для многих стран с относительно высоким уровнем налоговой нагрузки, особенно при сотрудничестве резидентов этих государств с резидентами низконалоговых территорий, таких как Кипр.
К доходам от недвижимого имущества соглашения относят доходы, получаемые от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимости в любой другой форме. Такие доходы могут облагаться в том государстве, в котором это имущество расположено.
При этом не рассматриваются в качестве недвижимости морские, речные и воздушные суда. Соответственно доходы от прямого использования морских, речных и воздушных судов облагаются в том же порядке, что и другие доходы от предпринимательской деятельности. То есть в общем случае - в том государстве, резидентом которого является получатель доходов. В ряде соглашений (например, США, Великобритания) в отношении доходов от эксплуатации морских, речных и воздушных судов прямо сказано, что они облагаются налогом в государстве, резидентом которого является получатель доходов. Заметим, что доходы от недвижимого имущества могут возникать не только от его использования, но и от продажи. По соглашениям доходы от продажи недвижимого имущества также облагаются налогом на территории того государства, в котором оно расположено.
Помимо доходов от использования и продажи недвижимого имущества на территории иностранного государства у владельца такого имущества возникают и иные объекты налогообложения, регулируемые соглашениями, а именно - капитал. Из рассматриваемых соглашений только конвенция с Великобританией не регулирует налогообложение капитала, представленного недвижимым имуществом. В остальных соглашениях определено, что капитал, представленный недвижимым имуществом нерезидента в другом государстве, облагается налогом (в России - налогом на имущество) в том государстве, на территории которого расположена недвижимость.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК,
финансовый менеджер:
- Статья 309 НК РФ предусматривает удержание налога на доходы у источника выплаты при реализации акций компаний, активы которых более чем на 50 процентов состоят из недвижимого имущества. Например, Соглашение с Республикой Кипр допускает налогообложение в стране образования дохода. Обойти эту норму возможно путем «накачивания» компаний деньгами, что позволит размыть долю недвижимого имущества в активах (финансовая помощь, допэмиссия, удлинение акционерной цепочки).
Относительно доходов от отчуждения движимого имущества в каждом из рассматриваемых соглашений есть особенности.
Так, по соглашению с Нидерландами доходы, получаемые резидентом России от отчуждения любого движимого имущества (в том числе воздушных и морских судов), находящегося в Голландии, облагаются налогом исключительно в России. Такой же порядок установлен соглашениями с Кипром, Германией и Великобританией. Но в Великобритании есть исключение: доходы, которые резидент России получает от отчуждения акций британской компании, чья стоимость или большая ее часть прямо или косвенно связана с недвижимым имуществом, находящимся в Великобритании, будут облагаться налогом в Великобритании.
В соглашении же с США вообще нет порядка налогообложения доходов от отчуждения имущества. Это означает, что доходы от продажи такого имущества будут облагаться в государстве, резидентом которого является продавец имущества.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,
аудитор ООО «Аудиторская фирма "Атолл-АФ"»:
- Если в соглашении нет порядка обложения доходов от продажи недвижимого имущества иностранца, в России следует применять статью 309 НК РФ. Там сказано, что если иностранная организация продает недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, то полученный доход, если он не связан с предпринимательской деятельностью иностранного резидента в России, относится к его доходу от источников в РФ. Налог удерживает источник выплаты доходов (подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Под доходами от морских и воздушных перевозок понимаются доходы, получаемые от эксплуатации морских и воздушных судов их владельцами (в соглашении с Кипром также арендаторами или фрахтователями). В частности, это доходы:
Такие доходы облагаются в том государстве, резидентом которого является их получатель.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ,
- Применительно к морским и воздушным перевозкам следует отметить, что таковые облагаются в государстве резидента, если перевозки являются международными. Обычно определение международной перевозки содержится в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения. Таковой считается перевозка морским или воздушным судном, кроме случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, расположенными на территории одного из договаривающихся государств. Поэтому, например, когда резидент одного государства осуществляет перевозку между пунктами, находящимися на территории другого государства, то такая перевозка не считается международной и государство, на территории которого осуществляется такая перевозка, вправе обложить такие доходы налогами.
При этом есть особенности на Кипре и в Германии. Соглашение с Германией распространяет вышеназванные положения также на доходы от эксплуатации речного транспорта, а соглашение с Кипром - на доходы от эксплуатации дорожного транспорта.
Когда российская компания привлекает иностранный заемный капитал, она выплачивает резидентам иностранных государств доходы в виде процентов. Таковыми являются доходы от долговых требований любого вида, в частности доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ,
руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»:
- Следует обратить внимание, что возможность применения соглашения об избежании двойного налогообложения к доходу в виде процентов может быть обусловлена местом возникновения такого дохода. В некоторых соглашениях прямо указано, что понимается под местом возникновения процентов (например, соглашения с Нидерландами, Кипром, Германией), в других такое определение отсутствует. В этой связи подходы к обложению процентов могут отличаться. Кроме того, в разных соглашениях само определение процентов может различаться.
Проценты облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является их получатель. То есть если российская организация платит проценты американской, то они облагаются налогом только в США. Однако если американская компания, получающая проценты, ведет предпринимательскую деятельность в России через расположенное в ней постоянное представительство и долговое требование, по которому выплачиваются проценты, относится к такому постоянному представительству, доходы по таким процентам будут облагаться в РФ.
Есть и особые условия - когда между плательщиком и получателем процентов (или между ними обоими и другим лицом) есть особые отношения (например, взаимозависимость) и сумма выплачиваемых процентов превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и получателем при отсутствии таких отношений. В этом случае избыточная часть платежа облагается налогом в государстве, резидентом которого является плательщик процентов.
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК,
финансовый менеджер:
- При выплате процентов необходимо помнить о наличии нормы в НК РФ о контролируемой задолженности. Поэтому выдавать займы необходимо от юридически сторонней компании.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Ольга МАТТЕЙС,
директор департамента аудита АКГ «СВ-Аудит»:
- Отдельно следует оговорить проблемы, которые могут возникнуть при получении займа от иностранца-учредителя. Дело в том, что в общем случае статья 269 Налогового кодекса устанавливает особые правила признания расходов в виде процентов по заемным средствам, полученным от лица, владеющего более чем 20 процентами уставного капитала заемщика. Международные договоры, как правило, предусматривают налогообложение таких доходов только в стране получателя, однако для случая особых отношений (в том числе и взаимозависимости) между сторонами также есть оговорки. Проблема возникает при определении той суммы процентов, которая была бы согласована сторонами при отсутствии особых отношений. В соглашениях механизм определения этой суммы не определяется, и Минфин особо подчеркивает, что предельную сумму процентов, с которой не удерживается налог, следует определять по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ. При этом выявленный «излишек» подлежит налогообложению по правилам, установленным для налогообложения дивидендов (письмо Минфина России от 29.07.05 № 03-08-05).
Доходы, получаемые резидентом РФ от продажи движимого имущества в Голландии, Германии, Великобритании и на Кипре, облагаются в России
Под дивидендами в целях избежания двойного налогообложения понимается доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые предусматривают участие в прибыли. А также доход от других корпоративных прав. Дивиденды облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является их получатель. Но при этом соглашения также допускают налогообложение дивидендов в том государстве, резидентом которого является лицо, их выплачивающее. Различия заключаются в ставке налога, взимаемого в государстве, в котором выплачиваются дивиденды, а также в условиях применения таких ставок.
Рассмотрим применительно к каждому из пяти соглашений порядок налогообложения в РФ в ситуации, когда российская компания платит дивиденды иностранной фирме. Сразу отметим: если указанные ниже условия не выполняются, дивиденды облагаются в государстве, резидент которого их выплачивает, по максимально допустимой соглашением ставке.
